2011年注冊會計師考試會計強化班講義22

考點三：固定資產后續支出

　　一、資本化的后續支出

　　與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。

　　注意：往往要通過“在建工程”科目進行核算。資本化后續支出的三個階段：將固定資產賬面價值轉入在建工程；歸集在建工程成本；在建工程轉回到固定資產，重新計提折舊。

　　二、費用化的后續支出

　　與固定資產有關的修理費用等后續支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用等。只有專設銷售機構使用的固定資產發生的日常修理費用計入銷售費用，其他固定資產的日常修理費用都計入管理費用。

　　注意：在具體實務中，對于固定資產發生的下列各項后續支出，通常的處理方法為：

　　1.固定資產日常修理費用，應當直接計入當期費用。

　　2.固定資產改良支出（改擴建支出），應當計入固定資產賬面價值。

　　【注意】若用新部件替換原有部件，則新部件的價值應計入在建工程成本，原有部件的賬面價值要從在建工程轉出。原部件若沒有價值，則計入營業外支出；若有價值，則計入原材料等科目。做題時若題目條件給出的是原有部件的原值，則還應按整個固定資產的年限、殘值按比例計算出原有部件的折舊，從而計算被替換部件的賬面價值。

　　3.如果不能區分是固定資產修理還是固定資產改良，或固定資產修理和固定資產改良結合在一起，則企業應當判斷，與固定資產有關的后續支出，是否滿足固定資產的確認條件。如果該后續支出滿足了固定資產的確認條件，后續支出應當計入固定資產賬面價值；否則，后續支出應當確認為當期費用。比如，某公司辦公樓墻體貼了一層玻璃，美化了辦公環境。到底是資本化還是費用化？需要會計人員的職業判斷。假如玻璃成本較高，花費700-800萬元，金額較大，盡管我們不能直接判斷貼了玻璃后是否增加了企業的經濟利益流入，應將其作為資本化支出處理。

　　一般地，后續支出金額較小、改良與修理的界限也較模糊時，就簡化核算直接計入當期損益。

　　4.融資租入固定資產發生的固定資產后續支出，比照上述原則處理。

　　5.經營租入固定資產發生的改良支出，應通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法進行攤銷。

　　【例題1·單選題】某企業為延長甲設備的使用壽命，2009年10月份對其進行改良，11月份完工，改良時發生相關支出共計32萬元，估計能使甲設備延長使用壽命3年。根據2009年10月末的賬面記錄，甲設備的原賬面原價為200萬元，采用直線法計提折舊，使用年限為5年，預計凈殘值為0，已使用兩年，兩年后計提減值準備30萬元。被替換部分的賬面原值為50萬元。

　　要求：根據上述資料，不考慮其他因素，回答下列問題。

　　1.2009年10月，固定資產轉入改良時“在建工程”的入賬價值是（　）萬元。

　　A.160 　　B.120　　 C.90　　 D.200

　　『正確答案』C

　　『答案解析』200-40×2-30=90（萬元）

　　2.2009年11月，改良完成后固定資產入賬價值為（　）萬元。

　　A.182 　　B.92　　 C.150 　　D.32

　　『正確答案』B

　　『答案解析』200-40×2-30+32-（50-50/5×2）=92（萬元）

　　『拓展』本題還可以問2009年11月改良完成后當年計提的折舊，這就考核了固定資產改良后折舊的計算。

　　【例題2·單選題】2009年3月31日，甲公司采用出包方式對某固定資產進行改良，該固定資產賬面原價為3600萬元，預計使用年限為5年，已使用3年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。甲公司支付出包工程款96萬元。2009年8月31日，改良工程達到預定可使用狀態并投入使用，預計尚可使用4年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。2009年度該固定資產應計提的折舊為（　）。

　　A.128萬元　　 B.180萬元 　　C.308萬元　　 D.384萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』前3個月折舊=（3600÷5）×3/12=180萬元，后4個月折舊=[（3600/5×2+96）÷4]×4/12=128萬元，全年折舊=180+128=308萬元。

【例題3·單選題】甲公司自行建造某項生產用大型設備，該設備由A、B、C、D四個部件組成。建造過程中發生外購設備和材料成本7320萬元，人工成本1200萬元，資本化的借款費用1920萬元，安裝費用1140萬元，為達到正常運轉發生測試費600萬元，外聘專業人員服務費360萬元，員工培訓費120萬元。20×5年1月，該設備達到預定可使用狀態并投入使用。因設備剛剛投產，未能滿負荷運轉，甲公司當年度虧損720萬元。

　　該設備整體預計使用年限為15年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。A、B、C、D各部件在達到預定可使用狀態時的公允價值分別為3360萬元、2880萬元、4800萬元、2160萬元，各部件的預計使用年限分別為10年、15年、20年和12年。按照稅法規定該設備采用年限平均法按10年計提折舊，預計凈殘值為零，其初始計稅基礎與會計計量相同。

　　甲公司預計該設備每年停工維修時間為15天。因技術進步等原因，甲公司于20×9年1月對該設備進行更新改造，以新的部件E代替了A部件。

　　要求：

　　根據上述材料，不考慮其他因素，回答下列第1至5題。

　　1.甲公司建造該設備的成本是（　）。

　　A.12180萬元　　　 B.12540萬元

　　C.12660萬元　　　 D.13380萬元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』設備的成本＝7320＋1200＋1920＋1140＋600＋360＝12540（萬元）

　　注意：外聘專業人員服務費360萬元是為建造固定資產而外聘專業人員發生的服務費，屬于直接費用，應計入固定資產成本；員工培訓費120萬元可能是為使用固定資產而進行員工培訓發生的費用，不屬于直接費用，不計入固定資產成本。

　　2.下列關于甲公司該設備折舊年限的確定方法中，正確的是（　）。

　　A.按照稅法規定的年限10年作為其折舊年限