2011年注冊會計師考試會計強化班講義-所得稅

近年考情分析：本章近年客觀題和主觀題均有出現：2009年3分；2008年3分；2007年7分。本章是比較重要的一章。

　　重點難點歸納：資產計稅基礎和負債計稅基礎的確定；應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定；遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量；所得稅費用的確認和計量。

　　主要內容講解：

　　考點一：資產計稅基礎和負債計稅基礎的確定

　　一、資產負債表債務法的基本思路

　　1核心分錄：

　　借：所得稅費用（會計立場）

　　　　遞延所得稅資產（或貸方）

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅（稅務立場）

　　　　　　遞延所得稅負債（或借方）

　　2賬戶確定步驟：　　

　　第一步：確定“應交稅費——應交所得稅”的金額。貸方“應交稅費”是站在稅務的立場，這個數據不會因為會計所得稅核算方法的改變而改變，特定時期應繳納的稅金是唯一的、確定的。

　　其中：

　　應交稅費（應交所得稅）=（會計利潤±永久性差異±暫時性差異）×所得稅稅率

　　=應納稅所得額×所得稅稅率

　　所得稅核算方法的演變：

　　應付稅款法（舊準則下的方法之一），是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。

　　應付稅款法下，所得稅費用等于應交所得稅，收入、費用是按會計準則的權責發生制等原則確認的，但利潤表中的所得稅費用卻是按稅法規定計算的，這是一個很大的弊端。

　　資產負債表債務法（新準則規定的方法）分為兩段：資產負債表法、債務法。債務法講的是所得稅稅率發生變動時應如何處理，資產負債表法是從資產、負債賬面價值與計稅基礎的角度進一步核算所得稅。

　　第二步：確定“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的金額。

　　總體來說，“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”是由于暫時性差異導致的，而暫時性差異又是由資產和負債的賬面價值與其計稅基礎不一致導致的。

　　賬面價值=賬面余額－相關備抵賬戶的金額

　　其中：

　　遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）余額=累計暫時性差異×所得稅稅率

　　注意：債務法下，任何一個時期，下列等式均成立：

　　遞延所得稅資產（或負債）余額/累計暫時性差異=適用所得稅稅率

　　但是，作會計分錄時要注意發生額的確定。

　　第三步：倒擠出所得稅費用。借方“所得稅費用”是站在會計的立場，是利潤表項目，在整個分錄中是倒擠出來的。

　　二、資產的計稅基礎

　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。

　　資產計稅基礎=未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額

　　資產負債表日資產的計稅基礎=取得成本－以前期間按照稅法規定已累計稅前扣除的金額　

　　資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經累計稅前扣除的金額后的余額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

　　（一）固定資產

　　以各種方式取得的固定資產，初始確認時其賬面價值一般等于計稅基礎。

　　固定資產在持有期間進行后續計量時，由于會計與稅收規定就折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異。

　　1折舊方法、折舊年限的差異。

　　2因計提固定資產減值準備產生的差異。

　　【例題1·單選題】某公司2007年12月1日購入一項設備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0（同稅法凈殘值）。稅收規定此類固定資產采用雙倍余額遞減法計提的折舊可予稅前扣除。2009年末企業對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。2009年末該項設備的計稅基礎是（　）萬元。

　　A800 　　B720　　 C640 　　D560

　　[223190101]

　　『正確答案』C

　　『案解析』2008年稅法上允許扣除的金額＝1 000×2/10＝200（萬元）

　　2009年稅法上允許扣除的金額＝（1 000－200）×2/10＝160（萬元）

　　2009年末該項設備的計稅基礎＝1 000－200－160＝640（萬元）

　　【例題2】A企業于20×7年12月20日取得的某項環保用固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定該類環保用固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×9年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。

　　要求：計算確定20×9年12月31日該固定資產的賬面價值和計稅基礎。

　　『正確答案』

　　1賬面價值。20×9年12月31日，該項固定資產的賬面余額=750-75×2=600（萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。

　　20×9年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）

　　2計稅基礎。計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480（萬元）

　　該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業的應納稅所得額。

　　（二）無形資產

　　除內部研究開發形成的無形資產以外，其他方式取得的無形資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅成本之間一般不存在差異。

　　1無形資產在后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。