2011年注冊會計師考試會計強化班講義24

第六章　無形資產

　　 近年考情分析：本章近年主要以客觀題形式出現：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

　　 重點難點歸納：無形資產的確認和初始計量；研發支出的處理；無形資產的后續計量；無形資產的處置。

　　 本章難度不大，但是一個基礎性的章節，考生需要掌握。

　　 主要內容講解：

　　 考點一：無形資產的概念和初始計量

　　 一、無形資產的概念與特征

　　 （一）無形資產概念

　　 無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權（也可能作為投資性房地產或固定資產）、特許權等。

　　 資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：

　　 （1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

　　 （2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

　　 在理解無形資產定義時，要注意把握“可辨認性”。例如商標權、專利權等，都是可以辨認的；而商譽不可辨認，它是企業的超額的獲利能力，比如甲商場和乙商場，在同一個城市的同一個位置，但盈利能力不同，商譽也不同，但不可辨認；企業內部產生的品牌、報刊名、客戶關系等也不可辨認。

　　 （二）無形資產特征：

　　 （1）由企業擁有或者控制并能為其帶來經濟利益的資源；

　　 （2）不具有實物形態；

　　 （3）具有可辨認性；

　　 （4）屬于非貨幣性資產。

　　 二、無形資產的初始計量

　　 企業通常是按實際成本計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。對于不同來源取得的無形資產，其成本構成不盡相同。

　　 1.外購

　　 其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。

　　 購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付（一般為3年以上），實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款（終值）與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法攤銷，計入當期損益。

　　 【注意】（1）廣告費、員工差旅費等間接費用不計入；（2）達到預定使用狀態后發生的費用不計入。

　　 2.投資者投入

　　 其成本應當按照投資合同或協議約定價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。

　　 3.通過政府補助、債務重組、非貨幣性資產交換取得

　　 應分別按照《企業會計準則第16號——政府補助》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定其成本。可參考后面各章節的講解。

　　 4.企業合并取得

　　 按照《企業會計準則第20號——企業合并》確定其成本。

　　 同一控制下吸收合并，按被合并企業無形資產的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應當按被合并方無形資產的賬面價值作為合并基礎。

　　 非同一控制下的企業合并中，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量。

　　 此外，在非同一控制下的企業合并中，被購買方未確認為無形資產的，只要其公允價值能夠可靠地計量，購買方就應將其確認為無形資產。只要滿足一個條件即可確認為無形資產，是特殊的處理
【注意】土地使用權的處理

　　 （1）企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。

　　 土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不轉入在建工程成本。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

　　 （2）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。

　　 【拓展】例如近期房地產價格飛漲，一部分原因是地方政府在出讓土地時，房產商支付了較高的土地出讓金，也就是土地使用權的成本，這部分成本是計入房地產的開發成本的，成本提高，房價隨之上漲。所以。會計核算是一面鏡子，可以反映經濟活動。

　　 又如2008年的美國金融危機，有議員稱是會計核算產生了金融泡沫，也是有道理的，因為不同的會計準則會采用不同的計量標準，在公允價值計量口徑下，可能會產生一些“虛”的價值，該說法也是有道理的。所以，會計核算可以反映經濟活動，又可以反作用于經濟活動。

　　 （3）企業外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間分配，無法合理分配的，應全部確認為固定資產。

　　 （4）企業改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。

　　 【例題1】下列各項中，企業可以確認為無形資產的有（　）。

　　 A.吸收投資取得的土地使用權

　　 B.企業長期積累的客戶關系

　　 C.企業自行開發研制的專利權

　　 D.接受捐贈取得的專有技術

　　 E.企業自創的品牌

　　 『正確答案』ACD

　　 『答案解析』選項B和E，企業積累的客戶關系和自創的品牌具有不可辨認性，不能確認為無形資產。

　　 【例題2】下列關于無形資產取得成本的確定，正確的說法有（　）。

　　 A.通過政府補助取得的無形資產，按公允價值確定其成本

　　 B.取得的土地使用權，按取得時所支付的價款及相關稅費確定其成本

　　 C.同一控制下的吸收合并，按被合并企業無形資產的賬面價值確定其成本

　　 D.非同一控制下的企業合并，按購買日無形資產的公允價值確定其成本

　　 E.超過正常信用期分期付款購入的無形資產，按未來應付款項之和確定其成本