2011年注冊會計師考試會計強化班講義14

考點三：期末存貨的計量

　　一、存貨期末計量原則

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額；存貨成本，是指期末存貨的實際成本。

　　可變現凈值＝估計售價－至完工時估計將要發生的成本－估計的銷售費用及相關稅費

　　注意：售價、進一步加工成本、銷售費用及相關稅費都是預計的。

　　不是所有的存貨都要減去這兩項內容，關鍵看是何種存貨。比如冰箱廠生產的冰箱可以直接出售，故計算可變現凈值時無需減去“至完工時估計將要發生的成本”，因為它無需進行進一步加工。其可變現凈值＝估計售價—估計的銷售費用及相關稅費

　　對于材料可變現凈值的計算，需要分兩種情況。

　　（1）材料直接對外出售。如汽車廠的鋼材可以直接出售，則鋼材可變現凈值的計算也無需減去進一步加工成本。

　　（2）材料進一步加工成產品。如汽車廠購買的鋼材用于加工為汽車，則鋼材可變現凈值＝汽車的估計售價－進一步加工成本－估計的汽車銷售費用及相關稅費。

　　◆當存貨存在減值跡象時，應當計算其可變現凈值，計提存貨跌價準備。

　　◆存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零（全額計提跌價準備）：已霉爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　二、可變現凈值的計算

　　1.產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存貨

　　可變現凈值＝估計售價－估計的銷售費用以及相關稅費

　　2.為生產產品而持有的材料

　　用該材料生產的產成品的可變現凈值＞成本；該材料應當按照成本計量

　　用該材料生產的產成品的可變現凈值＜成本；則該材料應當按可變現凈值計量

　　材料的可變現凈值＝該材料所生產的產成品的估計售價－至完工時估計將要發生的成本－估計的銷售費用以及相關稅費

　　3.為執行銷售合同或勞務合同而持有的存貨

　　預計售價應考慮合同的約定。可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。持有的同一項存貨數量多于銷售合同訂購數量的：

　　（1）應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額，不得相互抵銷。

　　（2）有合同部分—可變現凈值以合同價款為基礎確定；超出部分—可變現凈值以一般銷售價格為基礎計算。

　　三、存貨跌價準備的核算

　　1.存貨跌價準備的計提和轉回

　　通常應按單個存貨項目計提跌價準備；對于數量繁多、單價較低的存貨，可按存貨類別計提存貨跌價準備；與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提跌價準備。

　　◆資產負債表日，存貨跌價準備期末余額（應有余額）＝成本－可變現凈值

　　（1）計提：存貨跌價準備應有余額＞已提數（計提前余額）—→應予補提

　　借：資產減值損失

　　　　貸：存貨跌價準備

　　比如：2009年12月31日，存貨的成本為1 000萬元，可變現凈值為800萬元。兩者差額200萬元表示2009年12月31日該存貨的存貨跌價準備應有余額，而不是說2009年12月31日應該計提200萬元的存貨跌價準備，還應該考慮本期進行減值測試時，該存貨已經計提存貨跌價準備的余額。如果本期進行減值測試時，該存貨已經計提存貨跌價準備的余額為150萬元，則本期只需補提50萬元的存貨跌價準備即可。

　　（2）轉回：存貨跌價準備應有余額< 已提數（計提前余額）—→應以已提的跌價準備為限轉回（以前減記存貨價值的影響因素已經消失）

　　借：存貨跌價準備

　　　　貸：資產減值損失

　　再比如：2009年12月31日，存貨的成本為1 000萬元，可變現凈值為1 200萬元。沒有發生減值。假定本期進行減值測試時，該存貨已經計提存貨跌價準備的余額為100萬元，則是要將存貨跌價準備100萬元的余額全部轉回的。

　　注意：如果以前減記存貨價值的影響因素（注意必須是以前計提減值的因素）已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

　　【拓展】到目前為止，我們學習的資產計提的減值都是可以轉回的，包括金融資產計提的減值和本章存貨計提的減值

2.存貨跌價準備的結轉

　　（1）企業計提了存貨跌價準備的，如果其中有部分存貨已銷售——企業在結轉銷售成本的同時，應結轉對其已計提的存貨跌價準備；

　　借：主營業務成本（或其他業務成本）

　　　　存貨跌價準備

　　　　貸：庫存商品

　　也可以將上述分錄分拆為：

　　借：主營業務成本（或其他業務成本）

　　　　貸：庫存商品

　　借：存貨跌價準備

　　　　貸：主營業務成本（或其他業務成本）

　　（2）因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備，并按債務重組和非貨幣性資產交換的原則進行會計處理；

　　（3）如果按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備：

　　應結轉的存貨跌價準備＝上期末該類存貨所計提的存貨跌價準備÷上期末該類存貨的賬面余額×因銷售、債務重組、非貨幣性資產交換而轉出的存貨賬面余額

　　【例題1·多選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司20×8年度發生的部分交易或事項如下：

　　（1）10月5日，購入A原材料一批，支付價款702萬元（含增值稅），另支付運輸費、保險費20萬元。A原材料專門用于為乙公司制造B產品，無法以其他原材料替代。

　　（2）12月1日，開始為乙公司專門制造一臺B產品，至12月31日，B產品尚未制造完成，共計發生直接人工82萬元；領用所購A原材料的60%和其他材料60萬元；發生制造費用120萬元。在B產品制造過程中，發生其他材料非正常損耗20萬元。