合并財務報表編制中盈余公積抵銷分析

　　在合并財務報表的編制中，有關盈余公積的抵銷一直是富有爭議的問題。本文試圖從編制合并財務報表的目的和盈余公積的屬性來對這一問題進行分析。 
　　一、子公司盈余公積的抵銷 
　　子公司盈余公積是否需要抵銷，需要從編制合并財務報表的目的和盈余公積的屬性進行分析。編制合并財務報表的目的在于反映和報告在共同控制之下的一個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量的總括情況，以滿足報表使用者對該經濟主體的會計信息需求。 
　　合并財務報表的編制體現了實質重予形式的質量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，本質上是一個法律概念，是針對法律主體而言的。因為根據我國公司法的要求，公司分配當年稅后利潤時，應當提取凈利潤的10%作為公司法定公積金。盈余公積也是一個中國特色的概念，因為大多數國家并沒有統一強制要求公司根據稅后凈利潤按一定比例提取公積金，以限制股東對留存收益的分配。當然，這并不意味著公司的留存收益都是可供分配的利潤。比如，在美國，許多州對公司留存收益的分配都做出了限制性的規定。即使沒有這些法律上的限制性規定，企業同利益相關方，如債權人簽訂的契約，也可能對留存收益的分配做出限制。 
　　合并財務報表的編制強調經濟主體，而非法律主體，在會計處理上需要突破法律主體的框架。從經濟主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產、負債應當視為由一個擁有一個或多個分支機構或分部的單一主體所控制。從這個意義上講，子公司應視同為一個分支機構或分部，因而不應存在實收資本、資本公積（資本溢價）和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權益項目，編制合并財務報表時，自然應將其全額抵銷，或者更準確地說，應將子公司所有者權益中應歸屬于母公司股東的份額抵銷，將應歸屬于子公司少數股東的份額轉作少數股東權益。 
　　在2007年新會計準則執行前，我國相關規范要求對已抵銷的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進行恢復，即對應歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進行抵銷，以符合公司法的要求，并使得合并未分配利潤真實反映可供分配利潤的情況。這種在經濟主體中同時強調法律主體的做法使得合并財務報表的編制并沒有真正體現其編制目的，違背了實質重于形式的原則。同樣，由于合并財務報表通常不具有利潤分配功能，因此，使合并未分配利潤真實反映可供分配利潤的情況并不能構成盈余公積不抵銷的理由。更重要的是，因為恢復盈余公積時不僅需要恢復子公司當期計提的盈余公積，而且需要恢復子公司以前年度累計計提的盈余公積，并相應調整年初未分配利潤。從集團的角度看，在母公司對子公司的長期股權投資采用權益法核算時，實際上相當于對子公司的凈利潤計提了兩次盈余公積，從而導致年初合并未分配利潤可能出現巨額赤字，使報表使用者誤以為集團以前年度有巨額未彌補虧損，或存在超額分配利潤的情況，從而對報表使用者產生誤導。因此，新會計準則講解明確指出，已抵銷的盈余公積不應恢復。 
　　二、長期股權投資核算方法和盈余公積的抵銷與調整 
　　根據新會計準則的規定，母公司對子公司長期股權投資的核算在個別財務報表上應采用成本法，編制合并財務報表時，可先調整為權益法，然后與子公司的所有者權益進行抵銷。那么，將成本法調整為權益法時，是否需要相應地調整盈余公積的金額呢？ 
　　由于母公司對子公司長期股權投資的核算在個別財務報表上采用成本法，子公司當年的凈利潤并沒有在母公司個別財務報表中進行相應地確認，而編制合并財務報表時對子公司計提的盈余公積進行了全額抵銷，這意味著子公司當年的凈利潤全部轉入了合并未分配利潤中。這種做法是否合理，仍然需要從編制合并財務報表的目的出發，前面的分析指出，子公司盈余公積的抵銷不是因為母公司對子公司的長期股權投資采用權益法核算時已對確認的投資收益計提了相應的盈余公積，而是因為從經濟主體的角度看，子公司被視為一個分支機構或分部，不應存在所有者權益項目。因此，子公司盈余公積的抵銷同母公司對子公司投資所采用的核算方法無關。事實上，將子公司當年的凈利潤全部作為母公司的未分配利潤，從經濟主體角度看并無不妥，因為母公司可以隨時通過清算或轉讓子公司來實現子公司的留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。即使這樣，仍應該考慮如下兩個問題： 
　　1．公司法是否認可母公司對子公司投資采用成本法，并在此基礎上計提盈余公積。 
　　我國公司法并沒有直接涉及這個問題，但公司法規定，公司財務會計報告應當依照法律、行政法規和國務院財政部門的規定編制。顯然，這個問題實際上取決于會計準則的規定。如果準則規定，公司應當根據權益法下的投資收益或基于合并凈利潤來計提盈余公積，那么調整為權益法時，同時調整盈余公積就是恰當的。不過，根據經濟主體的合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據，因為公司法只規范法律主體，不規范經濟主體。由于權益法本質上也是從經濟主體的角度出發的，因此母公司從法律主體的角度出發，根據成本法下的來自子公司的投資收益來計提盈余公積可能最能體現公司法的意圖。 
　　2．在母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算時，編制合并財務報表時既可以在成本法下直接編制，也可以先調整為權益法然后再編制。 
　　調整為權益法時，如果根據調整的投資收益相應地調整盈余公積，而在成本法下直接編制不作類似的調整，將導致兩者編制的結果不完全一樣，這可能會導致僅僅因為合并方法或程序不同而使合并財務報表存在差異，而差異主要表現為盈余公積的計提上（除非成本法下直接編制時根據合并凈利潤對盈余公積進行調整）。當個別財務報表對子公司的長期股權投資采用成本法或權益法核算時，編制合并財務報表的不同合并方法和程序如下表所示。 
　　三、調整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調整 
　　在購買法下，編制合并財務報表時，需要將購買日子公司凈資產的賬面價值調整為公允價值，并以此為基礎來計算合并凈利潤。編制調整分錄涉及損益時，是否需要相應地調整盈余公積呢？ 
　　比如，在購買日，子公司存在一項固定資產，其賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，該資產尚可使用20年，不考慮凈殘值。則編制合并財務報表時，每年需要調增管理費用5萬元，在這種情況下，是否需要相應地調減盈余公積呢？ 
　　這仍然需要從編制合并財務報表的目的和盈余公積的屬性進行分析。調整分錄是母公司編制合并財務報表時從經濟主體的角度考慮而編制的，而盈余公積則是從法律主體的角度考慮來計提的。編制合并財務報表時無需從法律主體的角度來考慮。由于調整分錄的結果既不會反映在母公司的報表上，也不會反映在子公司的報表上，而只反映在合并工作底稿上，因此對調整的損益計提盈余公積同樣缺乏法律依據。特別是，這種調整并不能提高合并財務報表信息的決策有用性。同理，可對抵銷分錄作類似的分析。 
　　四、連續編制合并財務報表中盈余公積的抵銷與調整 
　　由于合并財務報表是根據母公司和子公司的個別財務報表編制的，上年編制合并抵銷分錄的抵銷結果并沒有反映在母子公司的個別財務報表上，因此，連續編制合并財務報表時，需要首先對年初的未分配利潤等報表項目進行調整。通常，上年調整和抵銷分錄中涉及損益和利潤分配事項的，均應調整年初未分配利潤。問題是，調整年初未分配利潤時是否應相應地調整盈余公積？這需要結合上年調整和抵銷結果進行考慮。因為本年對年初未分配利潤及相應項目的調整主要是為了使根據本年個別財務報表編制的合并財務報表的年初數同上年合并財務報表的年末數一致（假定不考慮會計政策變更和前期差錯更正）。 
　　因此，如果上年編制調整和抵銷分錄時，沒有相應地調整盈余公積，那么本年對年初未分配利潤進行調整時，自然不應對盈余公積進行調整。根據前述分析可知，調整和抵銷分錄是從經濟主體的角度來編制的，而盈余公積屬于法律主體概念，編制調整和抵銷分錄涉及損益的，無需相應地調整盈余公積。因此，連續編制合并財務報表時，調整年初未分配利潤時無需對盈余公積進行調整。

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