2011年CPA會計強化班講義-會計政策、會計估計變更和差錯更正

近年考情分析：本章近年主要以客觀題出現：2009年0分；2008年6分；2007年2分。但是，由于本章適宜與其他各章結合出主觀題，本章綜合性比較強是重要的一章。
　　重點難點歸納：
　　1會計政策變更及其會計處理；
　　2會計估計變更及其會計處理；
　　3前期差錯更正及其會計處理。
　　主要內容講解：
　　考點一：會計政策變更及其會計處理
　　一、會計政策含義
　　會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。其中：
　　●原則，是指按照企業會計準則規定的、適合于企業會計核算（初始確認）所采用的具體會計原則：如預計負債的確認條件；收入的確認條件等。
　　●基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎,主要是計量基礎：如交易性金融資產等用公允價值計量；投資性房地產成本計量還是公允價值計量；資產減值中的公允價值或未來現金流量現值計量等。
　　●會計處理方法,是指企業在會計核算中按照法律、行政法規或者國家統一的會計制度等規定采用或者選擇的、適合于本企業的具體會計處理方法：如發出存貨的計價方法；長期股權投資核算的成本法和權益法；研發支出的處理方法；借款費用的處理方法等。
　　注意：固定資產折舊方法，是一種會計估計，因為此種方法本身是對折舊額的一種估計，不是會計政策。
　　會計政策具有以下特點：
　　第一，會計政策的選擇性。
　　第二，會計政策的強制性（特定時期特定條件下，準則主要體現的就是強制性）。
　　第三，會計政策的層次性。
　　企業應當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應當考慮與會計政策相關項目的性質和金額。　　
　　二、會計政策變更及條件
　　會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。一般情況下，企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。否則，勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業可以變更會計政策：
　　第一，法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。
　　這種情況是指，按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定，要求企業采用新的會計政策，則企業應當按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定改變原會計政策，按照新的會計政策執行。
　　第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
　　由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。
　　注意：在現行會計準則體系下，企業可以自主選擇的會計政策并不多，因為當今會計準則（或國際慣例）的一個重要發展趨勢就是減少企業的可選擇性。但是，也有因環境等變化而可以改變會計政策的情況，如條件變化時，投資性房地產可由成本計量改為公允價值計量。
　　對會計政策變更的認定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計實務中，企業應當正確認定屬于會計政策變更的情形。下列兩種情況不屬于會計政策變更：
　　第一，本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。
　　比如：融資租賃合同變更為經營租賃合同以及對長期股權投資的持股比例發生變化改變對長期股權投資的核算方法，是因為與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策，不是會計政策變更。
　　第二，對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
　　三、會計政策變更與會計估計變更的劃分
　　企業應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理。企業應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。
　　第一，以會計確認是否發生變更作為判斷基礎。資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6項會計要素的確認標準是會計處理的首要環節。如，按照新準則研發的無形資產在開發階段的支出符合資本化時要確認為無形資產，而原準則都是確認為當期損益的。
　　第二，以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎。歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎。如，按照新準則交易性金融資產按照公允價值計量，投資性房地產在符合條件的情況下采用公允價值模式計量等。
　　第三，以列報項目是否發生變更作為判斷基礎。
　　第四，根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。
　　【例題1】某上市公司發生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的有（　）。
　　A因固定資產改良將其折舊年限由8年延長至10年
　　B期末對按業務發生時即期匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進行調整
　　C年末根據當期發生的暫時性差異所產生的遞延所得稅負債調整本期所得稅費用
　　D投資性房地產核算由成本模式改為公允價值模式
　　E所得稅核算方法由應付稅款法改為資產負債表債務法
　　『正確案』ABC
　　【例題2】下列各項中，屬于會計政策變更的有（　）。
　　A存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提
　　B固定資產的折舊方法由年限平均法變更為年數總和法
　　C建造合同收入確認由完成合同法改為完工百分比法
　　D發出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法
　　E應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法
　　『正確案』CD
　　四、會計政策變更的會計處理
　　發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。